Χρήστος Βέντζιος: Συμφωνητικά εκτέλεσης τεχνικών έργων & παρακράτηση 3%

πηγή: Εργοληπτικόν Βήμα Νο_128 της ΠΕΣΕΔΕ

Ο Φοροτεχνικός Σύμβουλος της ΠΕΣΕΔΕ, Χρήστος Βέντζιος, εξηγεί στο ΕΡΓΟΛΗΠΤΙΚΟΝ ΒΗΜΑ ποιες είναι οι αλλαγές και τί θα ισχύσει αναφορικά με τον τρόπο υποβολής των συμφωνητικών και την υποχρέωση παρακράτησης ή όχι φόρου 3%.

 

Στο άρθρο μας αυτό θα ασχοληθούμε με ένα θέμα που  απασχολεί διαρκώς τις εργοληπτικές και κατασκευαστικές επιχειρήσεις και δημιουργεί αμφιβολίες για τον τρόπο υποβολής των συμφωνητικών και για την υποχρέωση παρακράτησης ή όχι φόρου 3%.

Να υπενθυμίσουμε, ότι είχε μεγάλη σημασία και φορολογικό ενδιαφέρον μέχρι και την χρήση 2006 ο συγκεκριμένος χαρακτηρισμός ως τεχνικού έργου, γιατί, πέραν της υποχρέωσης παρακράτησης (ή προκαταβολής τότε) φόρου 3%, ο υπολογισμός των φορολογητέων κερδών  για τα έσοδα από τεχνικά έργα γίνονταν σύμφωνα με τους συντελεστές του άρθρου 34 του ν.2238/1994 (15% για οικοδομές, 10% για δημόσια έργα, 12% για ιδιωτικά έργα και 25% για εργασίες σε ιδιωτικά έργα χωρίς υλικά) και όχι με λογιστικό προσδιορισμό (έσοδα-έξοδα) και για τον λόγο αυτό έπρεπε η διοίκηση να λαμβάνει θέσεις, όπως θα δούμε παρακάτω.

Η διάταξη αυτή για τον υπολογισμό των κερδών καταργήθηκε ήδη για τα εισοδήματα της χρήσης 2007 και εντεύθεν (για τις οικοδομές από την χρήση 2014),  όταν επεκτάθηκε ο λογιστικός προσδιορισμός σε όλες τις επιχειρήσεις (ν.3522/2006 άρθρο 12).

Έκτοτε το ενδιαφέρον εστιάζεται στον τρόπο κατάθεσης των συμφωνητικών και στην υποχρέωση παρακράτησης φόρου εισοδήματος με συντελεστή 3% ή όχι.

Ας δούμε λοιπόν τις θέσεις που είχε λάβει κατά καιρούς η φορολογική διοίκηση για τον χαρακτηρισμό ή όχι των διαφόρων εργασιών ως τεχνικά έργα.

Πολ. 1120/2014

Στις αμοιβές για τεχνικά έργα περιλαμβάνονται οι αμοιβές που καταβάλλονται σε εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται για παρεχόμενες υπηρεσίες που σχετίζονται όμως με την εκτέλεση και ολοκλήρωση των έργων αυτών.

 Ως τεχνικό έργο θεωρείται η εκτέλεση εργασιών κατασκευής έργου συνδεόμενου μετά του εδάφους όπως για παράδειγμα τα οικοδομικά, λιμενικά, υδραυλικά, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων και έργα υπαίθρου. Ως τεχνικό έργο θεωρείται επίσης και η εργασία προσθήκης επί υφιστάμενου ήδη πράγματος νέου στοιχείου ή ιδιότητας, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο πράγμα ή όχι (όπως για παράδειγμα εκτέλεση μηχανολογικών, ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων).

Σε σχετική απόφαση της ΔΕΔ (2784/2019) κρίθηκε ότι  στις αμοιβές που καταβλήθηκαν για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν και σχετίζονται  με την εκτέλεση και ολοκλήρωση των έργων αυτών στο πλαίσιο εκτέλεσης  «σύμβασης εργολαβίας μελέτης και κατασκευής» της οποίας αντικείμενο ήταν η μελέτη, εκτέλεση και ολοκλήρωση του τεχνικού έργου έπρεπε να γίνει παρακράτηση φόρου 3%. Τέτοιες υπηρεσίες ενταγμένες στην σύμβαση ήταν δαπάνες αρχαιολόγου και αρχαιολογικής ανασκαφής, χρήσης  μηχανήματος για αρχαιολογική ανασκαφή και αμοιβές μελέτης.

Στον ν.2238/1994  στο άρθρο 34  αναφέρεται ότι, «ως τεχνικό έργο νοείται κάθε έργο το οποίο συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως το οικοδομικό, λιμενικό, υδραυλικό, σιδηροδρομικό έργο, το έργο γεφυροποιίας και το έργο υπαίθρου γενικά».

Στην απόφαση 1118888/2193/Α0012 αναφέρονται  τα εξής:
 Ειδικότερα, επίσης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ.3 της αρ. 173/1957 εγκυκλίου διαταγής μας «περί καθορισμού του ποσοστού προκαταβολής φόρου εισοδήματος εργοληπτών κ.λπ.», με την οποία κοινοποιήθηκε το από 11.12.1957 Β.Δ/γμα, στην έννοια των τεχνικών έργων, επί της αξίας των οποίων προκαταβάλλεται φόρος εισοδήματος εργοληπτών περιλαμβάνονται οι οικοδομικές κυρίως εργασίες και αυτές που αφορούν ξυλουργικές εργασίες, υδραυλικές και ηλεκτρικές εγκαταστάσεις, εγκαταστάσεις ανελκυστήρων, ελαιοχρωματισμοί κ.λπ..
Όμως, για να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές αποτελούν τεχνικά έργα πρέπει να εκτελούνται σε οικοδομές που ανεγείρονται και να βρίσκονται σε συνάρτηση με τη κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας. Ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων).
Σημειώνεται ότι στην έννοια του τεχνικού έργου δεν περιλαμβάνονται οι ασκούντες εμπορική ή βιοτεχνική επιχείρηση προμηθευτές των προϊόντων, οι οποίοι πέραν της πώλησης αυτών προβαίνουν και στην τοποθέτηση τους στα πλαίσια του όλου εκτελούμενου έργου, καθόσον στην περίπτωση αυτή το κυρίαρχο στοιχείο είναι εκείνο της πώλησης και όχι της ανάληψης κατασκευής έργου. Για αυτό εφαρμόζονται οι περί πωλήσεων διατάξεις, κατά τις οποίες δικαιούνται σε απόληψη τιμήματος (αριθ.513 Α.Κ) και όχι αμοιβής
(Υπ. Οικον. Α.6691/ΠΟΛ.214/12.7.1971).

Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση με το 1015177/297/Α0012/24.2.2006 έγγραφό της, το εισόδημα από μίσθωση μηχανημάτων έργου (εκσκαφέα-φορτωτή) σε εταιρία ύδρευσης-αποχέτευσης, προσδιορίζεται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος (λογιστικός προσδιορισμός), καθόσον δεν εντάσσεται στην έννοια του τεχνικού έργου για τη φορολόγηση με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ίσχυαν.
Επίσης, έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (1112376/2103/Α0012/2.12.2005 έγγραφό μας) ότι οι εργασίες τοποθέτησης κλιματιστικών μηχανημάτων (θέρμανσης- ψύξης) δεν αποτελούν τεχνικό έργο.

Σε συνέχεια των όσων εκτέθηκαν παραπάνω, όταν εκτελούνται εργασίες σε οικοδομήματα με σκοπό απλώς τη συντήρηση ή επισκευή ήδη υφισταμένων εγκαταστάσεων, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές είναι «τεχνικά έργα» και επομένως, οι εργασίες ή εργολαβίες συντήρησης και επισκευής κτηρίων, μηχανημάτων, τοποθέτηση τζαμιών κ.λπ. δεν θεωρούνται τεχνικά έργα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 34 του ν.2238/1994.

Τέλος, οι εργασίες που αφορούν την αποκατάσταση βλαβών των υφιστάμενων δικτύων αγωγών ύδρευσης, αποχέτευσης, τηλεθέρμανσης καθώς και οι εργασίες υδραυλικού για την τοποθέτηση θερμικών υποσταθμών, δεν αποτελούν τεχνικά έργα και συνεπώς δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994 (άρθρο σχετικό με την υποχρέωση ή όχι παρακράτησης φόρου 3% στα εισοδήματα εργοληπτών κατασκευής τεχνικών έργων).

Χαρακτηριστικό είναι και το απόσπασμα από το βιβλίο των κ. Δημήτρη Σταματόπουλου και Αντώνη Καραβοκύρη ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ (έκδοση 2000):

Άρα οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την κατασκευή και πώληση (στην τιμή πώλησης περιλαμβάνεται και η τοποθέτηση) κουφωμάτων και παρεμφερών ειδών (από ξύλο, σίδηρο, αλουμίνιο) κατά παραγγελία και σύμφωνα με τις απαιτήσεις του εκάστοτε εργολάβου ή ιδιώτη που κατασκευάζει οικοδομή ή άλλο τεχνικό έργο δεν φορολογούνται με τις διατάξεις περί τεχνικών έργων (άρθρο 34) αλλά με τις γενικές διατάξεις.

Τα έσοδα επιχείρησης που προέρχονται από την εκμίσθωση μηχανημάτων τα οποία χρησιμοποιούνται στην εκτέλεση τεχνικών έργων από τρίτους δεν φορολογούνται εξωλογιστικά με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238 αφού όπως είναι φανερό δεν πρόκειται για έσοδα από τεχνικά έργα. Τα κέρδη που προσδιορίζονται τεκμαρτά είναι της εργολήπτριας επιχείρησης που μισθώνει τα μηχανήματα για την κατασκευή του τεχνικού έργου το οποίο έχει αναλάβει η ίδια είτε απευθείας από τον εργοδότη είτε υπεργολαβικά από άλλο εργολάβο.

Σύμφωνα λοιπόν με τα προεκτεθέντα οι προαναφερόμενες εργασίες δεν θεωρούνται  τεχνικά έργα και δεν δημιουργούν υποχρέωση κατάθεσης συμφωνητικών πριν την έναρξη των εργασιών και παρακράτησης φόρου 3%.

Τι ισχύει σήμερα για την παρακράτηση φόρου:

 Αρθρο 61 ν.4172/2013

Κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 62, καθώς και οι συμβολαιογράφοι για τις συναλλαγές της περίπτωσης στ’ του άρθρου 62 υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου όπως ορίζεται στο άρθρο 64.

Αρθρο 62 ν.4172/2013

1. Οι ακόλουθες πληρωμές υπόκειται σε παρακράτηση φόρου:
   α) μερίσματα,
   β) τόκοι,
   γ) δικαιώματα (royalties),
   δ) αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο,
   ε) το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ ή με τη μορφή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων,
   στ) η υπεραξία που αποκτά φυσικό πρόσωπο από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 41 εκτός της περίπτωσης του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 και της περίπτωσης ε’ της παραγράφου 6 του άρθρου 41.

Αρθρο 64 ν.4172/2013

1. Οι συντελεστές παρακράτησης φόρου είναι οι εξής:
   α) για μερίσματα πέντε τοις εκατό (5%).
   β) για τόκους δεκαπέντε τοις εκατό (15%),
   γ) για δικαιώματα (royalties) και λοιπές πληρωμές είκοσι τοις εκατό (20%),
   δ) για αμοιβές για τεχνικά έργα, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες είκοσι τοις εκατό (20%). Κατ’ εξαίρεση, για τις αμοιβές που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων ο συντελεστής είναι τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας του υπό κατασκευή έργου ή του μισθώματος, ανεξαρτήτως αν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Σε περίπτωση εισφοράς όλου ή μέρους δημόσιου τεχνικού έργου από τον αρχικό ανάδοχο σε κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχει και ο ίδιος, η προβλεπόμενη παρακράτηση τρία τοις εκατό (3%) της παρούσας περίπτωσης ενεργείται μόνο από τον εργοδότη κατά την καταβολή του εργολαβικού ανταλλάγματος στον αρχικό ανάδοχο. Ο φόρος αυτός που βαρύνει τον ανάδοχο συμψηφίζεται από τον αναλογούντα φόρο της κατασκευάστριας εταιρείας ή κοινοπραξίας με βάση βεβαίωση που χορηγεί ο ανάδοχος. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων εφαρμόζονται και σε περίπτωση που τμήμα του έργου ή εργασίας εκτελείται από κοινοπραξία ή εταιρεία, στην οποία συμμετέχουν μόνο μέλη της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας ή εταιρείας. Επίσης, εφαρμόζονται και στην περίπτωση που τμήμα του έργου ή εργασίας εκτελείται από εταιρεία μέλος της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας ή από κοινοπραξία επιχειρήσεων μέλους της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας.

Για τα συμφωνητικά των τεχνικών έργων:

Νόμος 820/1978  (Περί λήψεως μέτρων διά την περιστολήν της φοροδιαφυγής και άλλων τινών συναφών διατάξεων), κεφάλαιον Δ΄, άρθρο 19 (για να θυμηθούμε και λίγη καθαρεύουσα):

Πας όστις αναθέτει εις εργολάβον ή υπεργολάβον την εκτέλεσιν τεχνικών έργων αξίας μεγαλυτέρας των εκατόν χιλιάδων (100.000) δραχμών (το ποσό έγινε 6.000,00 ευρώ ), υποχρεούται να γνωστοποιήση προ της ενάρξεως των εργασιών τούτου εις τον αρμόδιον διά την φορολογίαν του Οικονομικόν Έφορον τα στοιχεία του αναλαβόντος τας εργασίας εργολάβου ή υπεργολάβου ή να καταθέση εις τον αυτόν Οικονομικόν Έφορον αντίγραφον του συμφωνητικού αναλήψεως των εργασιών τούτων.

Η  εκ των προτέρων γνωστοποίηση των στοιχείων του εργολάβου ή η κατάθεση των συμφωνητικών νομοθετήθηκε με τον νόμο για την περιστολή της φοροδιαφυγής το έτος 1978 , με τα δεδομένα της εποχής  και τα μέσα που είχε στην διάθεσή της  -τότε – η φορολογική διοίκηση.

Η διάταξη παραμένει σε ισχύ  αφού  δεν καταργήθηκε ούτε τροποποιήθηκε με τον ν.1882/1990  , άρθρο 8 παρ.16-μέτρα  για την περιστολή της φοροδιαφυγής-  όπου νομοθετήθηκε  η υποχρέωση σύμφωνα με την οποία  συμφωνητικά που καταρτίζονται μεταξύ επιτηδευματιών ή τρίτων για οιανδήποτε συναλλαγή θεωρούνται μέσα σε δέκα (10) ημέρες από της ημερομηνίας καταρτίσεως και υπογραφής από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., άλλως είναι ανίσχυρα και δεν έχουν κανένα έννομο αποτέλεσμα, η γνωστή πλέον σε όλους μας τριμηνιαία ηλεκτρονική κατάθεση των συμφωνητικών.

Συμπερασματικά και για λόγους αποφυγής προστριβών με τις φορολογικές αρχές, συνεχίζει να υφίσταται η υποχρέωση υποβολής των συμφωνητικών εκτέλεσης τεχνικών έργων πριν την έναρξη των εργασιών για συμφωνητικά αξίας άνω των 6.000,00 ευρώ στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του αναθέτοντος, ενώ αν και δεν αναφέρεται ρητά, συνετό και ασφαλές είναι να κατατίθενται τα συμφωνητικά κάτω των 6.000,00 ευρώ με τις τριμηνιαίες καταστάσεις, οι οποίες πλέον υποβάλλονται ηλεκτρονικά εύκολα και γρήγορα.

Θέλω όμως να κάνω μία επισήμανση. Οι λόγοι για τους οποίους νομοθετήθηκε (εν έτει 1978) η εκ των προτέρων υποβολή των στοιχείων ή των συμφωνητικών στην Δ.Ο.Υ έχουν παύσει να υπάρχουν, αφ’ ενός λόγω της κατάργησης του τεκμαρτού προσδιορισμού των κερδών και αφ’ ετέρου λόγω των νέων μέσων που έχει η διοίκηση για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Η κατάθεση με αυτό τον τρόπο των συμφωνητικών μόνο φόρτο εργασίας και  ασφυκτικές προθεσμίες προσθέτει και θεωρώ ότι θα πρέπει να τροποποιηθεί η σχετική διάταξη και να νομοθετηθεί η υποχρέωση υποβολής και των συμφωνητικών των τεχνικών έργων με τις τριμηνιαίες καταστάσεις. Ούτως ή άλλως στην εφαρμογή επιτρέπεται άμεσα η κατάθεση των συμφωνητικών, πριν την παρέλευση του τριμήνου.