Φορολογικά κίνητρα εταιρικών μετασχηματισμών

Φορολογικά κίνητρα των εταιρικών μετασχηματισμών

12:30 - 07/01/2025

Με τις διατάξεις του νόμου αυτού δίνονται ευκαιρίες που αφορούν στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων (συγχώνευση, διάσπαση, μετατροπή)

Χρήστος Αθ. Βέντζιος, Λογιστής Α’ τάξης, Φοροτεχνικός Σύμβουλος της ΠΕΣΕΔΕ, σε συνεργασία με την Παναγιώτα – Πωλίνα Χρ. Βέντζιου, Δικηγόρος

Με τον νόμο 4935/2022 παρέχονται φορολογικά κίνητρα για την ανάπτυξη των επιχειρήσεων, ιδίως των μικρών και μεσαίων, μέσω συνεργασιών και εταιρικών μετασχηματισμών.

Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, μετά από σειρά επισήμων μελετών, με πιο πρόσφατες της ΕΤΕ και την έκθεση Πισσαρίδη, παρατηρήθηκε ότι το μέσο μέγεθος της ελληνικής μικρής και μεσαίας επιχείρησης είναι μικρότερο από το μέσο μέγεθος της αντίστοιχης μικρής και μεσαίας επιχείρησης των κρατών – μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ενώ οι μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις παύουν τη δραστηριότητά τους σε σύντομο από την ίδρυσή τους χρονικό διάστημα.

Στο πλαίσιο αυτό, κεντρικός στόχος του ν. 4935/2022 είναι η προώθηση της συνεργασίας μεταξύ των επιχειρήσεων, η αύξηση της παραγωγικότητάς τους, η αντιμετώπιση της «νηπιακής θνησιμότητάς» τους και κατ’ επέκταση η δημιουργία οικονομιών κλίμακας και η εν γένει ανάπτυξη της ελληνικής οικονομίας.

Συγκεκριμένα, οι διατάξεις του νόμου εφαρμόζονται επί όλων των μορφών μετασχηματισμών επιχειρήσεων της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 4601/2019 [α. συγχώνευση, β. διάσπαση, γ. μετατροπή], καθώς και επί ειδικότερων μορφών μετασχηματισμών που προβλέπονται σε άλλους νόμους, ιδίως φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου, όπως: α) το ν.δ. 1297/1972, β) τον ν. 2166/1993 και γ) τον ν. 4172/2013, ενώ στις μορφές αυτές υπάγονται και τα συνδεδεμένα μεταξύ τους πρόσωπα, δηλαδή θυγατρικές εταιρίες^[1].

Στους μετασχηματισμούς του εν λόγω νόμου μπορούν να υποβληθούν όλες οι εταιρικές μορφές, ήτοι οι Ανώνυμες Εταιρείες, οι Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης, οι Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες, οι Ομόρρυθμες Εταιρείες, οι Ετερόρρυθμες Εταιρείες, οι Ετερόρρυθμες Εταιρείες κατά μετοχές, οι Κοινοπραξίες του άρθρου 293 του ν. 4072/2012, οι Ευρωπαϊκές Εταιρείες, οι Αστικοί Συνεταιρισμοί και οι Ευρωπαϊκές Συνεταιριστικές Εταιρείες. Ωστόσο, εξαιρούνται από την εφαρμογή του οι κατασκευαστικές κοινοπραξίες, καθώς και οι μετασχηματισμοί και οι συνεργασίες στις οποίες μετέχουν, με οποιονδήποτε τρόπο, κατασκευαστικές κοινοπραξίες (άρθρο 6 παρ. 4 Ν. 4935/2022).

Ειδικότερα, ο νόμος προβλέπει κίνητρα και απαλλαγές για τρεις περιπτώσεις: α) για την περίπτωση μετασχηματισμού επιχειρήσεων, β) για την περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης και γ) για την περίπτωση «συνεργασίας προσώπων», η οποία αποτελεί έναν νέο όρο, μια νέου είδους σχέση μεταξύ των επιχειρήσεων, ενώ ιδιαίτερα κίνητρα παρέχονται για την περίπτωση συνεργασίας φυσικών προσώπων, κατά κύριο επάγγελμα αγροτών. Συγκεκριμένα:

Η περίπτωση του μετασχηματισμού των επιχειρήσεων

Για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 4935/2022 στην περίπτωση του μετασχηματισμού επιχειρήσεων, θα πρέπει να πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις (άρθρο 3 Ν. 4935/2022):

α) ο συνολικός μέσος κύκλος εργασιών των μετασχηματιζόμενων εταιρειών ή ατομικών επιχειρήσεων κατά περίπτωση, λαμβάνοντας υπόψη την προηγούμενη τριετία, να είναι τουλάχιστον ίσος με ποσοστό 150% του κύκλου εργασιών της εταιρίας ή ατομικής επιχείρησης, κατά περίπτωση, με τον μεγαλύτερο μεταξύ των μετασχηματιζόμενων εταιριών ή ατομικών επιχειρήσεων, κατά περίπτωση, μέσο κύκλο εργασιών της τελευταίας τριετίας

β) οι μετασχηματιζόμενες εταιρίες ή ατομικές επιχειρήσεις να είναι πολύ μικρές, μικρές ή μεσαίες επιχειρήσεις (ΜμΕ), βάσει του ορισμού του άρθρου 2 του Παραρτήματος Ι του Κανονισμού (ΕΚ) 651/2014 της Επιτροπής της 17ης Ιουνίου 2014. Από την εφαρμογή του νόμου αποκλείονται, δηλαδή, οι μεγάλες επιχειρήσεις ^[2]

γ) ο κύκλος εργασιών της νέας εταιρείας, δηλαδή, το άθροισμα του κύκλου εργασιών των τελευταίων εγκεκριμένων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων ή, κατά περίπτωση, των τελευταίων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, των μετασχηματιζόμενων εταιρειών ή ατομικών επιχειρήσεων, κατά περίπτωση, αφαιρουμένων των μεταξύ τους συναλλαγών, να είναι ίσος ή μεγαλύτερος από το ποσό των 375.000 € και

δ) η νέα εταιρία να απασχολεί περισσότερους από εννέα (9) εργαζόμενους, με πλήρη απασχόληση.

Εφόσον πληρούνται όλες οι ως άνω προϋποθέσεις παρέχονται στη νέα εταιρεία^[3], παρέχονται τα εξής κίνητρα – απαλλαγές:

1) απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν, με βάση τη φορολογική νομοθεσία, κατά ποσοστό 30%. Η απαλλαγή από τον φόρο εφαρμόζεται έως εννέα φορολογικά έτη, αρχής γενομένης από το επόμενο έτος της ημερομηνίας ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού εταιρειών οποιασδήποτε μορφής (άρθ. 6 παρ. 1 Ν. 4935/2022), ενώ το φορολογικό όφελος δεν μπορεί να υπερβαίνει το συνολικό ποσό των 500.000 € σε διάστημα έως 9 ετών από την ημερομηνία εφαρμογής της απαλλαγής από τον φόρο (άρθ. 6 παρ. 2 Ν. 4935/2022).

2) το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης στοιχείων παγίου ενεργητικού της νέας εταιρείας σε τρίτο απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, εφόσον πληρούνται οι εξής προϋποθέσεις (άρθ. 7 Ν. 4935/2022): i) o κύκλος εργασιών της νέας εταιρείας, δηλαδή, το άθροισμα του κύκλου εργασιών των τελευταίων εγκεκριμένων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων ή, κατά περίπτωση, των τελευταίων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, αφαιρουμένων των μεταξύ τους συναλλαγών, είναι ίσος ή μεγαλύτερος από το ποσό των 375.000 €, ii) η μεταβίβαση των στοιχείων παγίου ενεργητικού της νέας εταιρείας σε τρίτο αφορά σε στοιχεία, που μεταφέρθηκαν από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, και πραγματοποιείται εντός πενταετίας από την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού εταιρειών και iii) η συνολική αξία των στοιχείων παγίου ενεργητικού της νέας εταιρείας, που μεταβιβάζονται, όπως αυτή προκύπτει κατόπιν αποτίμησης σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, είναι ίση ή μικρότερη από το 20% του μέσου κύκλου εργασιών των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων της τελευταίας τριετίας.

3) η σύμβαση του μετασχηματισμού, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων, που μετασχηματίζονται, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά στην εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο αρμόδιων οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιριών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρείας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για τον μετασχηματισμό ή τη σύσταση της νέας εταιρίας, η δημοσίευση αυτών στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο (ΓΕΜΗ) και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, συμπεριλαμβανομένου του φόρου εισοδήματος επί της προκύπτουσας υπεραξίας, το τέλος χαρτοσήμου ή οποιοδήποτε άλλο τέλος υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου. Για δε τη μεταγραφή των σχετικών πράξεων μεταβίβασης καταβάλλονται μόνο πάγια δικαιώματα υποθηκοφυλάκων/ προϊσταμένων Κτηματολογικών Γραφείων, ύψους 300 €, χωρίς καμία άλλη επιβάρυνση.

4) για τους μετασχηματισμούς που πραγματοποιούνται με βάση τον Ν. 2166/1993, προβλέπεται, υπό προϋποθέσεις, η δυνατότητα της μεταφοράς της ζημίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων στον ισολογισμό της νέας εταιρείας και η δυνατότητα συμψηφισμού της ζημίας αυτής με τα κέρδη της νέας εταιρείας, η οποία και δύναται να εφαρμόσει την φορολογική απαλλαγή στο 30% των προ φόρου κερδών κατά το αμέσως επόμενο έτος από την ημερομηνία ολοκλήρωσης της μεταφοράς της ζημίας (άρθ. 11 Ν. 4935/2022).

5) για τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με εφαρμογή των ισχυόντων αναπτυξιακών νόμων (ήτοι του ν.δ. 1297/1972, του Ν. 2166/1993 και του Ν. 4438/2016), προβλέπεται η απαλλαγή από τον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, υπό την προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών της νέας εταιρίας, δηλαδή, το άθροισμα του κύκλου εργασιών των τελευταίων εγκεκριμένων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων ή, κατά περίπτωση, των τελευταίων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, αφαιρουμένων των μεταξύ τους συναλλαγών, είναι ίσος ή μεγαλύτερος από το ποσό των 450.000 € (άρθρα 12, 13 και 14 Ν. 4935/2022)

6) τέλος, καταργούνται οι διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 που προέβλεπαν τη μη δυνατότητα μεταβίβασης του 75% των μετοχών της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας, που αντιστοιχούσαν στην αξία του εισφερόμενου κεφαλαίου, για διάστημα 5 ετών. Η κατάργηση δεν αφορά μετασχηματισμούς που έχουν ήδη ολοκληρωθεί^[4].

Η περίπτωση της εισφοράς ατομικής επιχείρησης

Για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 4935/2022 στην περίπτωση της εισφοράς ατομικής επιχείρησης, θα πρέπει να πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις (άρθρο 5 Ν. 4935/2022):

α) η εισφερόμενη ατομική επιχείρηση έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών τουλάχιστον προ τριετίας από την ημερομηνία της εισφοράς,

β) η νέα εταιρία τηρεί λογιστικά αρχεία με το διπλογραφικό σύστημα, και

γ) σε περίπτωση εισφοράς περισσότερων ατομικών επιχειρήσεων, ο κύκλος εργασιών της νέας εταιρίας είναι ίσος ή μεγαλύτερος κατά ποσοστό 150% από τον κύκλο εργασιών της ατομικής επιχείρησης με τον μεγαλύτερο μεταξύ των εισφερόμενων ατομικών επιχειρήσεων μέσο κύκλο εργασιών της τελευταίας τριετίας.

Εφόσον πληρούνται όλες οι ως άνω προϋποθέσεις παρέχεται στη νέα εταιρεία η δυνατότητα απαλλαγής από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, κατά ποσοστό 30%. Όπως συμβαίνει και στην περίπτωση του μετασχηματισμού, η απαλλαγή από τον φόρο εφαρμόζεται έως εννέα φορολογικά έτη, αρχής γενομένης από το επόμενο έτος της ημερομηνίας πραγματοποίησης της εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία (άρθ. 6 παρ. 1 Ν. 4935/2022), ενώ το φορολογικό όφελος δεν μπορεί να υπερβαίνει το συνολικό ποσό των 500.000 € σε διάστημα έως 9 ετών από την ημερομηνία εφαρμογής της απαλλαγής από τον φόρο (άρθ. 6 παρ. 2 Ν. 4935/2022).

Επιπλέον, οι πάσης φύσεως διοικητικές άδειες, συμπεριλαμβανομένων των προσωποπαγών αδειών, που έχουν εκδοθεί υπέρ της ατομικής επιχείρησης, συνεχίζουν να υφίστανται υπέρ της νέας εταιρίας. Ομοίως είναι δυνατή: α) η μεταφορά των δικαιωμάτων και απαιτήσεων που έχουν κατοχυρώσει οι ατομικές επιχειρήσεις από διάφορους φορείς, εθνικούς και ευρωπαϊκούς, καθώς και β) η διατήρηση των ευεργετημάτων του ν. 4690/2020, στα οποία είχαν ενταχθεί, περί μειωμένων ασφαλιστικών εισφορών και γ) η εισφορά τους στη νέα εταιρεία (άρθρο 8 Ν. 4935/2022).

III. Η περίπτωση της «συνεργασίας προσώπων»

Όπως αναφέρεται και ανωτέρω, με τον Ν. 4935/2022 εισάγεται ένας νέος όρος, μία νέου είδους σχέση μεταξύ των επιχειρήσεων, αυτή της «συνεργασίας». Συγκεκριμένα, ως «συνεργασία» νοείται η σχέση, που συγκεντρώνει αθροιστικά τα ακόλουθα χαρακτηριστικά (άρθρο 2 Ν. 4935/2022):

α) δημιουργείται δυνάμει οποιοσδήποτε μορφής σύμβασης ή συμφωνίας μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων, κατά την έννοια της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν. 4172/2013, με σκοπό την ίδρυση οποιοσδήποτε μορφής νομικού προσώπου ή άλλης νομικής οντότητας από δύο (2) ή περισσότερα πρόσωπα, συμπεριλαμβανομένων των κοινοπραξιών, των συνεταιρισμών, των οργανώσεων ή των ομάδων παραγωγών ανεξαρτήτως νομικής μορφής ή με αντικείμενο τη συμβολαιακή γεωργία ή τη σύμβαση δικαιόχρησης (franchising),

β) έχει σκοπό την από κοινού προώθηση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων των συνεργαζόμενων εταιριών ή προσώπων,

γ) διαρκεί για τουλάχιστον πέντε (5) έτη από την ημερομηνία σύναψης της συμφωνίας ή ίδρυσης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, και

δ) ο συνολικός μέσος κύκλος εργασιών των εταιριών που μετέχουν σε αυτή, λαμβάνοντας υπόψη την προηγούμενη τριετία, είναι τουλάχιστον ίσος με ποσοστό 150% του κύκλου εργασιών της εταιρίας με τον μεγαλύτερο, μεταξύ των συνεργαζόμενων εταιριών, μέσο κύκλο εργασιών της τελευταίας τριετίας.

Περαιτέρω, σε περίπτωση που η συνεργασία πραγματοποιείται δυνάμει της ίδρυσης νέου νομικού προσώπου ή άλλης νομικής οντότητας, καθένα από τα συνεργαζόμενα πρόσωπα πρέπει να εισφέρει στο εταιρικό κεφάλαιο του υπό ίδρυση νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ποσό ίσο με το 10% τουλάχιστον του εταιρικού του κεφαλαίου και το εταιρικό κεφάλαιο του νέου νομικού προσώπου ή της νέας νομικής οντότητας δεν μπορεί να υπολείπεται του ποσού των 125.000 € (άρθρο 4 εδ. β’ Ν. 4935/2022).

Εφόσον πληρούνται λοιπόν όλες οι ως άνω προϋποθέσεις παρέχεται η δυνατότητα απαλλαγής από την καταβολή φόρου εισοδήματος για κάθε συνεργαζόμενο πρόσωπο επί των πραγματοποιούμενων προ φόρων κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, κατά ποσοστό 30% (άρθρο 4 εδ. α’ Ν. 4935/2022).

Όπως συμβαίνει και στις άλλες δύο περιπτώσεις, η απαλλαγή από τον φόρο εφαρμόζεται έως εννέα φορολογικά έτη, αρχής γενομένης από το επόμενο έτος της ημερομηνίας έναρξης της οποιασδήποτε μορφής συνεργασίας (άρθ. 6 παρ. 1 Ν. 4935/2022), ενώ το φορολογικό όφελος δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των 125.000 € για καθένα από τα συνεργαζόμενα πρόσωπα, το οποίο υπολογίζεται επί των κερδών που προκύπτουν από τη συνεργασία για καθένα από αυτά, σε διάστημα έως τριών ετών από την ημερομηνία εφαρμογής της απαλλαγής από τον φόρο (άρθ. 6 παρ. 3 Ν. 4935/2022).

Καταληκτικά, ο ν. 4935/2022 συνιστά μια σημαντική νομοθετική πρωτοβουλία που εντάσσεται στο πλαίσιο μιας ευρύτερης προσπάθειας των τελευταίων 15 ετών για τη συνολική αναμόρφωση του ελληνικού εταιρικού δικαίου, τη μείωση του κόστους διοίκησης των ελληνικών εταιρειών και της συμμετοχής σε αυτές και τη βελτίωση της ανταγωνιστικότητάς τους^[5].

Εντούτοις, παρά τα θετικά βήματα που έχουν γίνει, εξακολουθούν να υπάρχουν προκλήσεις στην εφαρμογή του νόμου, όπως η γραφειοκρατία και η ελλιπής ενημέρωση των επιχειρήσεων από τις αρμόδιες αρχές. Η συστηματική παρακολούθηση της εφαρμογής του, σε συνδυασμό με την ενίσχυση της υποστήριξης προς τις επιχειρήσεις, είναι απαραίτητες για τη μέγιστη αξιοποίηση των δυνατοτήτων που προσφέρει και τη δημιουργία ενός πιο ευνοϊκού περιβάλλοντος για την ανάπτυξη της επιχειρηματικότητας στην Ελλάδα.

[1] Π. Παναγιώτου, Η μικρή και κλειστή οικογενειακή ανώνυμη εταιρία, 2023, § 47, σ. 457 = sakkoulas-online

[2] Π. Παναγιώτου, Η μικρή και κλειστή οικογενειακή ανώνυμη εταιρία, 2023, § 47, σ. 458 = sakkoulas-online

[3] Άρθρο 2 ν. 4935/22 περ. α): Ως «νέα εταιρεία» νοείται η εταιρεία που προκύπτει από οποιοσδήποτε μορφής μετασχηματισμό επιχειρήσεων, συμπεριλαμβανομένων των εταιρικών μετασχηματισμών του ν. 4601/2019 (Α’ 44) και της εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιοσδήποτε μορφής υφιστάμενη ή νέα εταιρεία.

[4] https://www.accountingsolutions.gr/newsroom/2022/11/metashimatismoi-epiheiriseon-forologika-kinitra-nomou-49352022.aspx

[5] https://lawyermagazine.gr/%CE%BF-%CE%BD-4935-2022-%CE%AD%CE%BD%CE%B1-%CF%87%CF%81%CF%8C%CE%BD%CE%BF-%CE%BC%CE%B5%CF%84%CE%AC-%CF%84%CE%B1-%CE%BA%CE%AF%CE%BD%CE%B7%CF%84%CF%81%CE%B1-%CF%84%CE%B1-%CE%B6%CE%B7%CF%84%CE%AE/